Fabrizio Bon Vecchio
Débora Manke Vieira
INTRODUÇÃO
A sociedade empresária se configura pela titularidade da responsabilidade total dos atos praticados, direitos e deveres, e não aos seus sócios, salvo em situações taxativas. Porém, fica supracitada a importância de diferenciar-se, não se confundindo, com seu estabelecimento, a empresa e seus sócios. Existem, também, os casos em que a sociedade empresária oferece a função administrativa para terceiro, demonstrando que há inexistência objetiva dos atos e resultados nas premissas que devem ser individualizadas. Nos casos em que a infração a legislação tributária é imputada a uma pessoa jurídica, parece razoável pressupor que a norma penal eventualmente aplicável alcançará as pessoas que dirigem a empresa e que tenham responsabilidade legal ou estatutária pela gestão e, por isso, poderiam evitar a ocorrência do resultado punível. É neste questionamento que se evidencia a importância de se individualizar as condutas típicas, de se identificar os sujeitos que fazem parte desta relação societária, as funções submetidas a cada, e aos níveis de sua responsabilização.
Questiona-se: Onde haverá responsabilidade exclusiva do sócio administrador pelos tributos devidos pela pessoa jurídica? Como o Compliance tributário pode conter os riscos de evasão fiscal por parte dos internos e sócios administradores e ainda, e reduzir a carga tributária da pessoa jurídica? Ao longo dos quatro capítulos deste trabalho buscaremos respostas utilizando-se do método dedutivo por meio de exaustiva análise doutrinária.
1. NATUREZA JURÍDICA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A sujeição passiva tributária é um instituto que funda-se na regra- -matriz de incidência, a qual regulamenta a conduta de um sujeito passivo, detentor do direito subjetivo de exigir o cumprimento das obrigações; prescrevendo condutas a serem observadas pelos destinatários do comando normativo – quem tem o dever de satisfazer a prestação. No Direito Tributário, o responsável tributário é eleito para responder pelo crédito tributário, através de norma jurídica que tem por fundamento a lei e distingue o responsável tributário – os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand) – do contribuinte (TORRES, 2003). Dessa forma, responsável é o terceiro que, por eleição do legislador, venha compor o critério pessoal da regra-matriz de incidência tributária. Os administradores de uma sociedade são, sobretudo, intermediários da pessoa jurídica e por intermédio deles a sociedade se faz presente. Podem ser descritos como figuras centrais da empresa, ocupando posição no ápice da pirâmide hierárquica (BARBOSA FILHO, 2015). Mais de uma pessoa pode realizar a administração de uma sociedade limitada, podendo ser sócios ou terceiros que não constam no contrato social, o que pode ser realizado por um ato isolado, porém, a investidura do administrador dará após a lavratura do termo de posse no livro de atas da administração (VENERAL; ALCÂNTARA, 2017). Em termos de responsabilidade, a tributária traçada pelo Código Tributário Nacional Brasileiro tem como inspiração a doutrina de Rubens Gomes de Souza que entendia ser a responsabilidade tributária DIREITO: PASSADO, PRESENTE E FUTURO (VOL. 2) 156 sujeição passiva indireta. Essa se dividia em responsabilidade por substituição e por transferência. Na substituição tributária o terceiro ocupa o lugar do contribuinte antes da ocorrência do fato gerador, desonerando o contribuinte de qualquer dever. Já na responsabilidade tributária por transferência o terceiro ocupa o lugar do contribuinte após o fato gerador em razão de um evento a partir do qual se transfere o ônus tributário para um terceiro escolhido por lei (SABBAG, 2009, p. 648); neste ponto enquadra-se a responsabilidade dos sócios administradores da pessoa jurídica. Essa diferenciação é importante na interpretação do artigo 135 do Código Tributário Nacional 19, pois, parte da doutrina entende que a responsabilidade do sócio administrador é um caso de substituição tributária, sem ignorar, que a atribuição a outrem do dever de pagar tributo, tendo em vista evento posteriores ao surgimento da obrigação tributária (MACHADO, 2005). O responsável tributário, todavia, é um devedor de uma obrigação que surge devido a um fato distinto do previsto na hipótese de incidência, no entanto, derivada deste. Sua obrigação é semelhante a aquela decorrente da hipótese de incidência tributária, sendo que o responsável assume uma posição acessória em relação à obrigação principal (BOADNAR, 2008, p. 87). Com isso, o legislador não pode escolher o responsável de forma aleatória, mas apenas aqueles que possuem algum tipo de relação com o fato gerador. Não se pode ignorar que a norma de responsabilidade introduz uma significativa mudança na regra matriz de incidência que passa a ter uma sujeição passiva ampliada por outra norma. O artigo 135 do Código Tributário Nacional, ao instituir a responsabilidade do sócio administrador devido à fraude a lei, incorre na modificação do aspecto material da regra matriz de incidência que é ampliado para prever essa hipótese. Portanto, as normas de responsabilização, atuam como normas de extensão tributária que implicam na modificação da regra matriz em seu aspecto material e pessoal, possibilitando a responsabilização daquele que não realizou o fato gerador, devendo ser penalizado pelo ato que praticou – ou até mesmo pela sua omissão -, seja por uma questão de sanção, seja pela garantia de pagamento dos crédito.
2. TEORIA DA RESPONSABILIDADE ENTRE O SÓCIO ADMINISTRADOR E A EMPRESA
A responsabilidade subjetiva e solidária é aquela prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional onde ocorre entre o sócio administrador e a empresa; aquela responsabilidade por transferência e que, por isso, o administrador é pessoalmente responsável não desobrigando a pessoa jurídica, respondendo-se, pois, de forma solidária. Há de se acrescentar que não há benefício de ordem entre o sócio administrador e a sociedade contribuinte, de forma que, pode o Estado cobrar o crédito em sua integralidade diretamente de qualquer um ou de ambos (MACHADO, 2009, p. 594). Se a responsabilidade somente pode ser atribuída de forma expressa, da mesma forma deve ocorrer com a exclusão da responsabilidade do contribuinte. Como o artigo 135 do Código Tributário Nacional é omisso quanto à exclusão do contribuinte e como entendemos que se trata de responsabilidade por transferência, só nos resta considerar a existência da solidariedade. Ademais, não se pode esquecer que a responsabilidade tem como finalidade aumentar a eficácia da cobrança e, portanto, a finalidade punitiva, e porque não falar arrecadatória. A responsabilidade tributária de efetuar o recolhimento do tributo ao Fisco é da pessoa jurídica, decorrente do exercício do seu objeto social, cuja simples falta de recolhimento não enseja, por si só, a responsabilidade pessoal do sócio-gerente – previsão na Súmula 430 do Superior Tribunal de Justiça 20. Ou seja, não é infração de lei, para fins da responsabilização prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional, deixar de recolher tributo. Somente os sócios administradores com poderes de gestão é que podem responder pessoalmente pela dívida tributária e não qualquer sócio que integre ou tenha integrado o quadro societário da pessoa jurídica. Existem algumas exceções que podem ser elencadas, no entanto, são raras exceções, em que se permite cobrar dos sócios os tributos devidos pela sociedade: (a) na decretação da falência da pessoa jurídica, previsto no art. 82, da Lei nº 11.101/2005, responsabilizando pessoalmente a figura do sócio na sociedade de responsabilidade limitada pelos danos causados em ação promovida no âmbito civil 21, incluindo os créditos inadimplidos 22 e (b) no entendimento do Supremo Tribunal Federal, o sócio é responsável tributário por substituição, portanto, constitucional sua inclusão na execução fiscal sem que tenha constado inicialmente na certidão de dívida ativa ou do título executivo extrajudicial 23. Somente poderá ser chamado um responsável pelo pagamento da prestação tributária, se verificada a ocorrência de um segundo fator, que não o tributário, que enseje a responsabilidade do sócio da empresa, devendo ser plenamente comprovada sua autoria na prática do ato que lhe está sendo imputado (ou ao menos sua decisão pela prática do ato – neste momento, o princípio da capacidade contributiva não é observado). A responsabilidade pessoal decorrente da prática de ilícito, impende que seja apurada, não apenas a ocorrência do fato gerador, mas o próprio ilícito que faz com que o débito possa ser exigido do terceiro, oportunizando-se aos responsáveis o exercício do direito de defesa. Assim, verificada a responsabilidade dos diretores, deve ser lavrado termo apontando que foi constatada a prática de ilícitos que tem por consequência a sua responsabilização pessoal pelos tributos devidos pela empresa (PAULSEN, 2018, p. 222).
3. RESPONSABILIDADE PENAL DO SÓCIO ADMINISTRADOR
No ordenamento jurídico brasileiro a reponsabilidade penal da pessoa jurídica pela prática de crimes contra a ordem tributária, não é cabível. Restando analisar de que forma há a delimitação da responsabilidade penal de seus agentes, sobretudo a das pessoas físicas que atuam em nome da empresa, na maioria dos casos, os sócios administradores. As condutas previstas nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90 descrevem condutas praticadas pela pessoa física, sem atribuir a condição de empresário ou qualquer especialidade. À título exemplificativo, temos a prática pela supressão ou redução de tributo mediante a prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias (artigo 1º, I, da Lei nº 8.137/90), ou, a falsificação ou alteração de nota fiscal relativa à operação a ser tributada (artigo 1º, III, da Lei nº 8.137/90), considerando a exigência prevista no artigo 1º, caput e § 1º, b, da Lei nº 8.846/94, relativa à emissão de nota fiscal. Já analisando o disposto no Código Tributário Nacional, a responsabilidade por infrações, como regra geral, pressupõe a culpa e, somente a conduta dolosa, nos moldes do artigo 136, assinalada pela vontade de lesar conscientemente o Fisco e burlar a arrecadação e fiscalização tributárias, não é elemento do tipo tributário e, portanto, pressuposto para a imputabilidade (PADILHA, 2015, p. 78). Nos parece que a responsabilidade prevista no artigo 136 do Código Tributário Nacional24 independe de culpa ou dolo, bastando que ocorra no mundo dos fatos o evento previsto em lei como infração tributária, restando suficiente para caracterizar a materialidade da incidência tributária. Diferente do objeto da responsabilidade prevista no art. 137 do Código Tributário Nacional 25 que, neste caso, é requisito essencial a prova do dolo, portanto, subjetiva (BECHO, 2000). O primeiro aspecto a ser observado é a dificuldade na individualização das condutas quando se tratar de uma empresa de grande porte – dotada de complexa estrutura organizacional – uma vez que a mera identificação formal do sujeito passivo na obrigação tributária não é suficiente para formar um juízo de adequação típica penal. Com efeito, quando se trata de atribuir responsabilidade penal ao sujeito é necessário demonstrar que, de fato, é o autor da conduta possuindo um vínculo subjetivo com ela, ou seja, agiu dolosamente (BITTENCOURT, 2013, p. 260). A mera realização de ato executório não é suficiente para identificar o autor, assim como a condição de sócio, gerente ou administrador de uma empresa. As dificuldades iniciam com a avaliação dos casos em que o mando inicia com o Conselho de Administração (ocorre nas Sociedades Anônimas), em que as decisões são tomadas por votação em acordo com seus membros, segundo as normas estabelecidas. Tem sido adotada a teoria da responsabilidade pessoal do agente, o qual, poderá utilizar-se de pessoa jurídica para lograr a supressão ou redução ilegal de tributos ou contribuições e, com isso, faz-se imprescindível a observância aos referidos critérios comuns estabelecidos no tocante à responsabilidade penal (ANDRADE FILHO, 2009, p. 90). O assento legal encontra-se no artigo 11 da Lei nº 8.137/90, in verbis, “quem de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorra para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade”. Sob esse dispositivo é possível destacar que a punição sempre recairá sobre a pessoa física, mesmo naqueles casos onde se utiliza da empresa para a prática da conduta delituosa. Ora, ao estabelecer que a punição é medida pelo nível de culpabilidade, está se impondo a necessidade de aferição do grau de contribuição efetiva de cada um daqueles que concorrem para o resultado. Deste ponto é possível identificar se pode ter ocorrido concurso de pessoas e, por consequência, é imprescindível a identificação da forma de contribuição para efeito de aplicação da punição. Vê-se, portanto, estar absolutamente excluída a responsabilidade penal objetiva pela simples condição funcional, posição hierárquica ou situação estática em matéria de crimes contra a ordem tributária (OLIVEIRA, 1995, p. 29). Isto é, a responsabilização não pode recair sobre determinada pessoa pelo simples fato de configurar nos estatutos sociais da empresa como responsável, ou até mesmo como gestora, pelo recolhimento do tributo. No entanto, quando um sócio se manifesta de forma contrária à prática de um crime no âmbito empresarial; por exemplo, se o Conselho de Administração decide sonegar impostos de forma fraudulenta para recapitalização, o sócio tem o dever de agir para evitar que essa ação seja posta em prática, sob pena de responsabilidade penal? Nos parece que essas questões profundas vão muito além da análise casuística, doutrinária e jurisprudencial. A identidade estrutural entre a ação e omissão da pessoa física (subordinada ou não as decisões empresariais) ficam limitadas ao dever de agir para contenção de prática de delitos pela sociedade empresária. Pois, o valor da omissão não pode ser equiparado ao comportamento dos demais sócios, que decidiram pelo crime. Em ultima ratio, poderá ser responsabilidade criminalmente pela participação, mas jamais de autoria.
4. COMPLIANCE TRIBUTÁRIO COMO FERRAMENTA PREVENTIVA
Existem medidas preventivas que devem ser adotadas pelas empresas para que, além de evitar que sejam praticados atos ilícitos, também para que sejam resguardadas e possam ser beneficiadas com uma sanção menor. Essas medidas preventivas são chamadas de Compliance com a finalidade de regulamentar as medidas e condutas a serem adotadas diante de suas negociações. O objetivo do Compliance está refletido na estruturação de um conjunto normativo claramente exposto, possuindo como objeto principal o controle as condutas e normas que devem ser seguidas por seus integrantes para que haja a obediência aos princípios éticos e legais em todas as tratativas negociais da pessoa jurídica (HARADA, 2015, p. 316). Para suprir as pressões internacionais, sobretudo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), as empresas brasileiras constataram a necessidade em reduzir os riscos provenientes de ações causadas por seus próprios colaboradores internos que, muitas vezes, agem por oportunismo para ter vantagens, caracterizando um desvio de conduta. Por isso, o compliance, vem como forma de prevenir este tipo de atitude, determinando regras compatíveis com a conduta moral e política da organização para evitar fraudes (PERES; BRIZOTI, 2016). A sonegação fiscal é outro instituto que preocupa não apenas os tributaristas, mas o Estado de forma geral; no entanto, existem três passos para que o indivíduo torne-se um sonegador: (a) os contribuintes devem ter o desejo de não observar as normas; (b) nem todos com a inclinação para sonegar são capazes de transformar a intenção em ação; e (c) indivíduos inclinados para sonegar tributos observam a oportunidade de fazer isso (ELFFERS, 1991). Ou seja, a grande maioria dos contribuintes comportam-se honestamente, portanto, reduzir a significância dos instrumentos sancionatórios para coerção dos indivíduos – uma forma de educar o mau pagador – a cumprir suas obrigações tributárias não pode ser o único mecanismo hábil para isso. As recompensas podem estimular a observância das normas tributárias de forma positiva. O Fisco que oferta uma recompensa positiva, gera nos indivíduos um sentimento mais forte de repúdio a evasão fiscal, elevando a percepção de risco do contribuinte, aumentando o nível de cumprimento voluntário. A doutrina da prevenção geral determina que a pena causaria nos potenciais criminosos um contra motivo forte o bastante para impedir a prática do crime. De um lado, estariam os motivos para praticar os crimes e, de outro, o mal que a pena causaria ao delinquente, pois os indivíduos controlariam suas tendências criminosas ao ter ciência de que sofreriam danos maiores, concluindo que a pena tem força por legitimar uma ordem jurídica vigente (DIAS, 2007, p. 231). As ações coercitivas afetam o cumprimento da norma, vez que o Compliance da norma é uma ação complexa, influenciada pelos incentivos dados aos contribuintes. A extensão da evasão fiscal correlaciona-se negativamente com a probabilidade da punição; um sistema tributário deve ser simples, a sua complexidade pode resultar em um descumprimento não intencional das obrigações (TORGLER, 2007). É fundamental que o administrador aja com dedicação, com uma postura íntegra e sem ultrapassar os poderes que lhes são conferidos. Suas ações são pautadas na lei e com o disposto no contrato social. Além disso, não pode distanciar se do objetivo social, estando protegido de qualquer responsabilidade, pois quem realiza o ato é a sociedade (NASCIMENTO; ALVES, 2015). No ordenamento jurídico tributário brasileiro, destaca-se o bônus de adimplência fiscal. As empresas adimplentes com os tributos e contribuições nos últimos cinco anos-calendário, submetidas ao regime de tributação com base no lucro real ou presumido, podem beneficiar-se com uma bonificação de 1% da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) – a parcela que não puder ser aproveitada em determinado período poderá sê-lo em períodos posteriores, vedado o ressarcimento ou a compensação com outros tributos. As condições exigidas para se conseguir o aproveitamento do bônus são muito rigorosas. Não faz jus ao bônus a pessoa jurídica que, nos últimos cinco anos-calendário, se enquadre em qualquer das seguintes hipóteses, em relação aos tributos e às contribuições: (a) lançamento de ofício; (b) débitos com exigibilidade suspensa; (c) inscrição em dívida ativa; (d) recolhimentos ou pagamentos em atraso; e (e) falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória. Em termos práticos, quem questionar um lançamento tributário indevido perde direito ao bônus. O Compliance pode auxiliar na prevenção de erros da administração, no cumprimento das obrigações tributárias, bem como na responsabilidade criminal dos dirigentes, o que preserva a integridade, tanto corporativa como criminal, seja dos sócios, conselheiros, executivos e gestores, caracterizando-se como um fator aliado à qualidade e rapidez para interpretação dos regulamentos e aplicação correta da legislação, o que faz compreender as exigências do Estado para precaver a incidência de multas e encargos. (SILVA; COVAC, 2015). Para isso, é fundamental uma eficiente ação fiscalizadora que se complementa e se torna efetiva com ações ágeis de fiscalização, punindo e repreendendo aqueles que não cumprem com suas obrigações tributárias. Entretanto, recompensar aqueles que honram os seus compromissos, neste momento, também possui significativa importância, e um programa eficiente de Compliance tributário no âmbito da organização empresarial pode ser a resposta.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A ampla pesquisa doutrinária não foi capaz de responder de maneira efetiva um novo questionamento formulado no decorrer do estudo. Se o Conselho de Administração de uma empresa decide pela sonegação de impostos, não teria o sócio o dever de agir para evitar que essa ação ocorresse? O peso da omissão não pode ser equiparado ao comportamento ilícito dos demais sócios que decidiram pelo ato. Dessa feita, o limite de alcance da figura da pessoa física do sócio administrador em casos de omissão somente deve alcançar a responsabilidade civil e criminal pela participação nos atos ilícitos, mas nunca por sua autoria. Por estes motivos, que o Compliance tributário, quando aplicado de forma eficiente, pode não só estar alinhado com o estrito cumprimento das normas e regulamentações fiscais, mas também fiscalizar os atos gerados decorrentes das obrigações tributárias, sobretudo aqueles praticados no âmbito empresarial pelos sócios administradores. Um programa de recompensas, como o bônus de adimplência fiscal, pode acarretar no sentimento de repúdio a evasão fiscal, minimizar os encargos tributários e ainda, diminuir os riscos da atividade protegendo a figura pessoal do sócio.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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19 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
20 Súmula 430, STJ. O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio gerente.
21 Art. 82. A responsabilidade pessoal dos sócios de responsabilidade limitada, dos controladores e dos administradores da sociedade falida, estabelecida nas respectivas leis, será apurada no próprio juízo da falência, independentemente da realização do ativo e da prova da sua insuficiência para cobrir o passivo, observado o procedimento ordinário previsto no Código de Processo Civil.
22 Art. 77. A decretação da falência o vencimento antecipado das dívidas do devedor e dos sócios ilimitada e solidariamente responsáveis, com o abatimento proporcional dos juros, e converte todos os créditos em moeda estrangeira para a moeda do País, pelo câmbio do dia da decisão judicial, para todos os efeitos desta Lei. 23 STF, RE nº 93.491/MG. Rel. Min. Moreira Alves. Segunda Turma. J. 16/12/1980. In: Diário de Justiça, p. 2856, 03/04/1981.
24 Art. 136, CTN. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
25 Art. 137, CTN. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.