Extrafiscalidade Tributária: críticas à pretensão arrecadatória estatal no setor de energias renováveis
Tax Extrafiscality: criticism of the state’s tax claim in the renewable energy sector

FABRIZIO BON VECCHIO1
DÉBORA MANKE VIEIRA2

 

Sumário: 1. Conceito e classificação no sistema constitucional da extrafiscalidade; 2.
Interpretação das normas extrafiscais; 3. Fundamentos econômicos e constitucionais das
normas extrafiscais; 4. A extrafiscalidade como instrumento de desenvolvimento às fontes
de energia renováveis; Considerações Finais.

Resumo: A partir do momento em que passou a se organizar em comunidades estruturadas,
tais como vilas e feudos, surgiu a necessidade da arrecadação, seja para suportar os custos e
investimentos com defesa, seja para financiar os elevados gastos que os senhores feudais
tinham com suas estruturas e pessoal. Nesta fase da história não existiam limites ao poder de
tributar, as restrições se limitavam à necessidade do tirano do local, pouco importando se os
contribuintes possuíam meios ou não de arcar com os pesados tributos que lhes eram
exigidos. Resta claro que a tributação iniciou organizada de acordo com a necessidade da
autoridade fiscal, pouco importando a capacidade contributiva ou o caráter confiscatório que
a máquina estatal representava. Com o passar dos séculos, a tributação continuou sendo
organizada de acordo com os interesses da fiscalidade, e hoje existe, sobretudo, para o
financiamento da máquina estatal e para o custeio de suas atividades. Na modernidade, o
Estado passou a suportar obrigações que, até então, não eram de sua responsabilidade:
promover direitos fundamentais, minorar diferenças sociais, promover políticas de incentivo
à eliminação das desigualdades socioeconômicas, etc. As correntes dominantes do mundo
jurídico reconhecem a extrafiscalidade de forma a ser uma faceta do mundo fiscal, cujos
efeitos econômicos, sociais e políticos encontram-se decorrentes da imposição de normas
tributárias. Nessa linha, é preciso vislumbrar a extrafiscalidade como uma agente capaz de
operacionalizar a consecução de determinadas finalidades constitucionais e de restringir
direitos fundamentais. O presente artigo pretende desvendar qual a finalidade da norma
extrafiscal que incentiva o desenvolvimento de produção das chamadas energias renováveis.
Ainda, se a função arrecadatória, quando estamos tratando de uma política econômica, pode
ser limitada pelas normas extrafiscais. Os entes estatais, por meio da tributação extrafiscal,
têm por fim assegurar a proteção de valores constitucionalmente consagrados, devendo
servir como ferramenta para a promoção e o desenvolvimento da matriz energética brasileira,
em especial, das fontes de energia renováveis menos poluentes, em consonância com uma
interpretação sistemática do texto constitucional.

Palavras-chave: extrafiscalidade; energias renováveis; pretensão arrecadatória.

Abstract: Taxation throughout history has been organized according to the interests of
taxation, and it exists, above all, for the financing of the state machine and the cost of its
activities. In modern times, the State began to bear obligations that, until then, were not its
responsibility: to promote fundamental rights, to reduce social differences, to promote
policies to encourage the elimination of socioeconomic inequalities, etc. The dominant
currents of the legal world recognize extrafiscality in order to be a facet of the fiscal world,
whose economic, social and political effects are due to the imposition of tax rules. Along this
line, it is necessary to envision extrafiscality as an agent capable of operationalizing the
achievement of certain constitutional purposes and restricting fundamental rights. This
article aims to discover the purpose of the extra-fiscal standard that encourages the
development of production of so-called renewable energies. Still, if the collection function,
when we are dealing with an economic policy, may be limited by extra-fiscal rules. State
entities, through extrafiscal taxation, aim to ensure the protection of constitutionally
enshrined values, and should serve as a tool for the promotion and development of the
Brazilian energy matrix, in particular, of less polluting renewable energy sources, in line with
a systematic interpretation of the constitutional text.

Keywords: tax extrafiscality; renewable energy; collection claim.

1. Conceito e classificação no sistema constitucional da extrafiscalidade

O Direito Tributário está voltado ao estudo das normas destinadas a regulamentar a
válida instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.3 Ademais, um de seus propósitos é
o de fazer frente à necessidade estatal de obter receitas, sob as prescrições constitucionais4, através de tributos.

Quando a medida tributária tem como propósito incentivar ou coibir condutas que
promovem a efetivação concreta de intuitos constitucionais, com efeitos imediatos nos mais
diversos setores da sociedade, configura-se a busca pela concretização de fins extrafiscais ou,
simplesmente, a extrafiscalidade5. Essa medida tributária somente será classificada como extrafiscal na hipótese de causar efeitos não-arrecadatórios, abandonando-se a antiga doutrina6 que entende que instrumentos tributários característicos da extrafiscalidade seriam aqueles com finalidade não-arrecadatória.

Compreende-se que todos os tributos possuem natureza e efeitos extrafiscais, o que os diferencia são os graus. No entanto, todos influenciam na tomada de decisão dos agentes econômicos, quer repelindo, quer induzindo condutas 2 o que não se pode confundir com a finalidade de punir ou premiar condutas com vistas a finalidade pública. Nesse contexto, não são apenas os tributos que podem servir de aparato para a promoção não-arrecadatória, mas, também as exonerações tipicamente tributárias 2 concessões de créditos presumidos, imunidades, isenções, etc.

2. Interpretação das normas extrafiscais

As normas do Direito Tributário, o Código Tributário Nacional e a Constituição Federal não estabeleceram um consenso sobre a extrafiscalidade, tal situação implica na incerteza acerca de um conceito e na insegurança em sua utilização; podendo, inclusive, ter seu uso insuficiente e abusivo pela ausência de uma delimitação clara do intérprete.

O conceito restritivo da extrafiscalidade pode ter campos de incidência amplos e extremamente delimitados, sendo compreendido como uma norma jurídica que autoriza as competências fiscais redistributiva, interventiva ou ordenadora. Os efeitos extrafiscais compreendem as características do próprio tributo, autorizando o Estado a atuar além dos limites previstos constitucionalmente.7 Indubitavelmente, na atualidade, podemos observar que o Fisco busca reduzir os direitos e garantias dos contribuintes, ampliando o poder estatal na criação e arrecadação compulsória. Isto é, ocorreu gradativamente um alargamento ao poder da máquina tributária em si, dentro do campo da legalidade, exigência esta que somente os impostos estavam sujeitos. Por envolver uma imposição, e não uma vontade, o exercício fiscal deu azo a injustiças de toda a sorte, que passam por impostos absurdos, além de multas expropriatórias – inclusive na antiguidade -, se valendo de violências sem precedentes.8 A tributação pode servir como uma arma de reforma social, cujos efeitos podem se refletir sobre a distribuição de renda entre os indivíduos. Os excessos da tributação e as divergências na aplicação nos recursos já estiveram nos movimentos por independência e reivindicação de menor carga tributária compatível com a remuneração dos contribuintes. Utilizando-se dessas referências, “o próprio K. Marx no manifesto comunista (1848), incita a massa a pleitear esses instrumentos de oportunismo na ação política, que deveria ser invocado em vários congressos socialistas”9 . Sendo assim, os tributos passaram a ser utilizados como instrumento de política social e econômica em grande parte dos países, ressalvados os limites e finalidades das aplicações extrafiscais, corrigindo falhas de mercado e buscando soluções voluntárias para uma “perfeita” distribuição de renda.

Já advertia Klaus Tipke que os impostos não são sacrifícios, mas uma contribuição necessária para que o Estado cumpra sua tarefa de atender aos interesses da coletividade10 e, complementado por José Souto Maior Borges, a interpretação e aplicação de normas tributárias devem ser feitas em prol da lei; isto é, nem pró Fisco e nem contra Fisco11.

Apesar de se afirmar a existência desta mudança de enfoque no âmbito da ciência do Direito Tributário, é preciso reconhecer que a utilização da tributação com fins não arrecadatórios não é atividade recente. O que se pretende destacar quando se fala em mudança de enfoque não é uma mudança por parte do Estado com o emprego da tributação em sua função extrafiscal, mas a postura da doutrina que, cada vez mais intensamente, reconhece a função e os fins das normas como elemento essencial para a interpretação do direito12, protegendo as liberdades individuais (proteção dos chamados direitos fundamentais de primeira geração) e tornando-se portadora de finalidades a serem perseguidas.

3. Fundamentos econômicos e constitucionais das normas extrafiscais

A função da norma é prescrever comportamento que gere arrecadação de fundos. Da mesma forma, exercerá a função extrafiscal a norma que regule comportamentos com finalidades não arrecadatórias. Tendo em vista que a norma tributária não pode gerar regulações comportamentais, podemos dizer que esta atua exclusivamente no âmbito da indução comportamental ² não podendo se tornar proibida ou obrigatória pela norma tributária. Ou seja, as normas não podem exercer diferentes funções em torno de difusas finalidades e, mormente, não podem servir de pretexto para que privilégios sejam instituídos para perseguições ou punições:

A dificuldade específica, no direito tributário, de efetuar a interpretação teleológica dirigida a uma finalidade concreta da norma consiste em que apenas as normas regulatórias têm finalidades diferenciáveis e, portanto, úteis para uma interpretação teleológica, em relação aos seus destinatários. Em contrapartida, a finalidade arrecadatória voltada apenas à cobertura das necessidades do Estado não serve como premissa para a interpretação teleológica, seja da norma ou dos seus destinatários, já que em caso contrário se teria por correta a interpretação que levasse à mais alta arrecadação tributária13.

As normas tributárias extrafiscais classificam de formas diversa os contribuintes em vista de finalidades que lhe são alheias, como, por exemplo, a redução das desigualdades entre as diferentes regiões do país mediante a concessão de incentivos fiscais14. Portanto, as normas têm a finalidade de angariar recursos por meio da distribuição igualitária da carga tributária, discriminando os contribuintes por critérios gerais, mas, principalmente, acabando por funcionar como instrumento de atuação estatal no domínio social e econômico.

Ainda que se argumente em prol de que em dadas situações seja possível identificarse um desvio acentuado no padrão normal de tributação, esta constatação não é capaz de diferenciar uma tributação fiscal desigual e, por isso, passível de, em tese, vir a ser declarada inconstitucional por ofensa ao princípio da igualdade tributária. Em outras palavras, é possível afirmar que a mera constatação de padrões diferentes de tributação não é elemento suficiente para identificação de que ali há o emprego de uma tributação extrafiscal15.

Uma norma tributária com finalidade extrafiscal, baseada na diferenciação dos contribuintes por outros critérios que não a capacidade contributiva, poderia ter sua legitimidade posta em dúvida caso ficasse demonstrada a sua incapacidade de geração de efeitos concretos em dado momento. Fica provada a intrínseca ligação entre o critério de seleção das normas extrafiscais e sua validade. Se uma norma é extrafiscal porque gera efeitos concretos, a não geração dos efeitos pretendidos teria o condão de desnaturá-lo como tal, afetando a sua validade16.

O legislador pode intervir no domínio econômico de diversas formas; optando por manejar o instrumental tributário, não sendo possível falar-se na existência de um regime jurídico próprio para as normas extrafiscais que, por serem tributárias, se sujeitaram ao regime tributário. Pensar de forma distinta é descaracterizar a Constituição Federal, vez que esta prevê a necessidade de critérios e limites ao exercício da competência tributária pelos entes públicos. Sendo assim, não faria sentido que, a pretexto de intervir sobre o domínio econômico, coubesse ao poder público a não submissão a estes limites17.

Um dos argumentos lançados na tentativa de defender uma deslegalização do direito tributário baseia-se na ideia de evolução das formas de atuação estatal e do rompimento do monopólio da produção normativa por parte do Poder Legislativo. Sua construção parte de uma contextualização histórica acerca do papel estatal que deixa de ser visto como mero protetor dos direitos fundamentais de primeira geração em uma postura abstencionista própria do período liberal para ser encarado como provedor do bem-estar social e direcionador da economia18.

As normas extrafiscais precisam ser interpretadas em conformidade com suas finalidades, quando as limitações constitucionais ao poder de tributar ² prescritas constitucionalmente mediante princípios jurídicos ² deverão ser ponderadas em virtude da finalidade pretendida pela tributação diferenciada.

4. A extrafiscalidade como instrumento de desenvolvimento às fontes de energia renováveis

Com a possibilidade do esgotamento das matérias primas que são utilizadas para compor os combustíveis atualmente utilizados, principalmente o petróleo ² em face de sua escassez-, o homem buscou desenvolver novas tecnologias que pudessem ser infinitamente renovadas, as chamadas energias renováveis. Estas provêm de fontes que se renovam com o tempo, que não tem limite de extração ou esgotamento, dentre elas a energia solar, a eólica, a hídrica e a geotérmica.

Diante deste cenário de novas tecnologias, a doutrina tributária rapidamente tenta desvendar de que forma ocorrerá sua tributação. Com o desenvolvimento das energias renováveis, precipuamente, passou-se a questionar como o ICMS deveria ser calculado sobre a produção. Em um primeiro momento, os Estados pretenderam tributar toda a energia – seja a produzida, seja a consumida pela rede pública – o que inviabilizaria o emprego da tecnologia pela alta carga tributária que incidiria.

Não pretendendo se prolongar nas tratativas teóricas, mas, da mesma forma, não finalizando o assunto, o tributo deve ser neutro para não interferir na formação de preços (conjuntamente nas decisões dos que sofrem a incidência) e na concorrência desse segmento. Ocorre que ao admitir o caráter da extrafiscalidade está se escapando da neutralidade para atingir as finalidades predeterminadas – instrumento de política econômica que estimula a produção energética de matrizes mais limpas, como a energia solar, colaborando para a realização do direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado protegido pela Constituição Federal -, não devendo utilizar-se deste pretexto para que se justifique o aumento na carga tributária.

Pretendendo regular esse desequilíbrio e, a fim de viabilizar a utilização de energias renováveis, o Convênio Confaz 16/2017 tratou de conceder isenção de ICMS nas operações relativas à circulação de energia elétrica. Com isso, o tributo incidiria apenas sobre a diferença entre a energia consumida e a energia injetada na rede, sendo normalmente computado mensalmente. Aqui há uma anomalia proposta pelo legislador, afinal, trata-se de uma não incidência, não uma isenção tributária; pela simples constatação de que não houve uma operação de circulação.

Nessa análise, o fator econômico também merece destaque, já que inserção ambiental é obrigação decorrente de norma constitucional. Não há como ignorar a necessidade de alteração dos padrões energéticos, porém, há um forte anseio na continuidade de seu progresso. Sendo assim, emerge o desenvolvimento sustentável, no qual, dentro da ordem econômica, se apresenta como elemento essencial do Estado brasileiro19.

Na busca pela consolidação do direito fundamental com o desenvolvimento sustentável, há um papel de extrema importância na mão do Estado. Isto porque o Estado não só é financiado por tributos de cunho arrecadatório, mas também porque possui como função o implemento da tributação com finalidade extrafiscal, devendo ambos respeitar os princípios constitucionais, objetivando o cumprimento do papel de proteção e conservação do meio ambiente adstrito aos tributos ambientais 20. O Estado tem responsabilidade por tutelar estes direitos, devendo criar políticas públicas ambientais, aplicar sansões e originar mecanismos que incentivem o desenvolvimento sustentável, tendo em vista que o meio ambiente é um direito fundamental.

Em última análise, a extrafiscalidade é tomada como uma regra jurídica que impede sua utilização como instrumento de indução comportamental, sem que existam justificativas – também prescritas pelo ordenamento – para tanto. A extrafiscalidade em matéria tributária diz respeito à necessidade de se evitar mudanças comportamentais dos agentes econômicos, de forma a manter-se o status próprio dos movimentos econômicos e sociais, ou seja, a tributação não deveria intervir nas condições do mercado, mas quando ocorrer, deve ser pautada em todas as garantias e normas constitucionalmente previstas.

Considerações Finais

As normas, por estarem voltadas à intervenção ² por indução ² do Estado sobre o domínio econômico, não deixam de ser tributárias para serem econômicas. Sujeitam-se aos limites impostos pelo direito econômico, inclusive quanto a necessidade de existência de uma competência regulatória, mas não deixam de ser conformadas como normas tributárias e de estarem submetidas a todas as importantes limitações ao poder de tributar.

É evidente que os tributos atuam com propósito eminentemente arrecadatório. Logo, a existência de riqueza representa condição mínima para a tributação. Também, encontra-se inegável que os diversos graus de riqueza constituem critérios adequados de comparação. Quando o objetivo da medida tributária deixa de ser a mera arrecadação e passa a visar o bem estar social, a riqueza não reproduz critério adequado para a permitir o tratamento diferenciado, sendo necessária uma mudança de padrões a ser perseguida pelo legislador.

Não podemos deixar de comentar que a aversão ao controle da extrafiscalidade acaba por colidir em exigências de um Estado de Direito e redundar em uma inadequada restrição de direitos fundamentais. A capacidade contributiva destina a ampliar o grau de voracidade da pretensão arrecadatória, ocasionando um inchaço no raciocínio jurídico no controle das medidas fiscais.

A atuação do Fisco procura, na maioria das vezes, reduzir as garantias dos contribuintes de maneira massiva, aumentando o poder do estado na arrecadação. Esse costume voraz prejudica não apenas o desenvolvimento econômico, mas acarreta a insegurança jurídica; da mesma forma que a atuação extrafiscal coíbe determinados comportamentos, pode estimular uma dúvida na interpretação de quais condutas devem ser coibidas, assim, justificando a pretensão meramente arrecadatória.

A tecnologia associada à geração de energias renováveis está intimamente relacionada ao desenvolvimento dos direitos fundamentais, já que, além de claramente levarem desenvolvimento, acabam por minorar e reduzir custos de diversas operações industriais e comerciais, promovendo, em última análise, o desenvolvimento nacional.

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  1. Mestrando em Direito da Empresa e dos Negócios pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). E-mail: fbvecchio@hotmail.com
  2. Pós Graduanda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul (PUCRS). E-mail: deboramanke@gmail.com
  3.  CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19 ed., São Paulo: Saraiva, 2007, p. 15.
  4. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 28 ed., São Paulo: Malheiros, 2007, p. 56.
  5. OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Curso de Direito Financeiro. 2 ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008, p. 84-86.
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